ПИСЬМО НАЛОГОВОГО КОМИТЕТА МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН

от 26 августа 2013 года №НК-13-ЮЛ-Е-883-НК-6539

Налоговый комитет Министерства финансов Республики Казахстан (далее - НК МФ РК), рассмотрев Ваше письмо от 30 июля 2013 года №364-07/13 касательно применения норм Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам, заключенной государствами-членами в г.Кишинев 7 октября 2002 года, сообщает, что по данному вопросу НК МФ РК направлены запросы в иностранные государства, являющиеся участниками указанной конвенции.

В связи с чем, ответ по вышеуказанному вопросу будет представлен Вам после получения ответов на запросы.

Письмо Ассоциации налогоплательщиков Казахстана от 30 июля 2013 года №364-07/13

Ассоциация налогоплательщиков Казахстана (далее - АНК), в связи с обращениями налогоплательщиков, просит разъяснить вопрос касательно легализации сертификатов резидентства.

Согласно письму Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан №НК-13-55-4256 от 07 июня 2013 года (далее - Письмо) нормы Конвенции "О правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам", заключенной Государствами-членами в г. Кишинев от 07.10.2002 г., и ратифицированной Законом РК от 10 марта 2004 года №531 (далее - Кишиневская Конвенция), применимы только в рамках правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам. В связи с чем, применение положений статьи 212 Кодекса "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" (далее - Налоговый Кодекс) на основании представленной копии сертификата резидентства, заверенной нотариусом иностранного государства - члена Кишиневской Конвенции, неправомерно без проведения соответствующей легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан.

Следует отметить, что Письмо вызвало бурную дискуссию среди членов АНК, и большинство налогоплательщиков не согласны с выводами и заключениями, содержащимися в Письме.

Ниже приводим обоснование позиции налогоплательщиков о применимости Кишиневской Конвенции и Минской Конвенции[1] к форме сертификатов резидентства.

1. В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Налогового Кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом Кодексе, применяются правила указанного договора.

Пунктом 2 Нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 27 февраля 2013 года №1 "О судебной практике применения налогового законодательства" (далее - Нормативное постановление) предусмотрена аналогичная норма, с некоторыми дополнениями. А именно, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора (пункт 5 статьи 2 Налогового кодекса). В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Конституции Республики Казахстан такие договоры применяются непосредственно, кроме случаев, когда из договора следует, что для его применения требуется издание закона.

При этом ни Налоговым Кодексом, ни Нормативным постановлением не предусмотрены оговорки о том, что международный договор, подлежащий применению, должен регулировать налоговые правоотношения.

Таким образом, исходя из буквального толкования пункта 5 статьи 2 Налогового Кодекса и пункта 2 Нормативного постановления, налогоплательщики вправе не легализовать сертификаты резидентства выданные налоговыми органами государств - участниц Кишиневской Конвенции и Минской Конвенции.

Кроме того, считаем неправомерным делать вывод о неприменимости Кишиневской Конвенции только на основании ее преамбулы.

Во-первых, из преамбулы не следует, что Кишиневская Конвенция применяется только к гражданским, семейным и уголовным делам. В ней лишь говорится, что стороны придают "важное значение развитию сотрудничества в области оказания учреждениями юстиции правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам".

Во-вторых, в преамбуле сказано, что стороны стремятся обеспечить надежную правовую защиту имущественных и неимущественных прав граждан и юридических лиц на территориях всех сторон. Освобождение от легализации сертификата резидентства направлено, в том числе, на защиту имущественных и неимущественных интересов граждан и юридических лиц. Такое освобождение экономит для граждан и юридических лиц значительное количество времени и затрат, требуемых при соблюдении процедуры легализации.

В-третьих, если бы намерением сторон Кишиневской Конвенции было ограничение действия ст. 12 только документами, относящимися к гражданским, семейным или уголовным делам, данная статья содержала бы прямое указание на это. Большинство других положений Кишиневской Конвенции о тех или иных документах содержат указание на характер данных документов. Поскольку такое указание в ст. 12 отсутствует, она распространяется на все документы, выданные компетентными учреждениями.

Кроме того, важно отметить, что ст. 12 говорит о документах, выданных компетентными учреждениями. При этом она не говорит о документах, выданных учреждениями юстиции, которые определены в статье 1 как "учреждения других Договаривающихся Сторон, к компетенции которых относятся гражданские, семейные и уголовные дела". Таким образом, ст. 12 явно распространяется на все документы, а не только на те, которые относятся к гражданским, семейным или уголовным делам.

2. В Письме указано, что "Принимая во внимание указанные положения Кодекса, вопросы связанные с подтверждением резидентства для целей налогообложения, будут регулироваться в рамках налогового законодательства или международного договора, затрагивающего вопросы налогообложения и ратифицированного Республикой Казахстан".

При этом, как следует из содержания Письма Кишиневская конвенция не затрагивает вопросы налогообложения.

В свою очередь, налогоплательщики отмечают, что и Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов (г. Гаага, 5 октября 1961 года)[2] , (далее - Гаагская конвенция) не затрагивает вопросы налогообложения.

Таким образом, можно сделать вывод, что если сертификаты резидентства представлены налоговыми органами - стран участниц Гаагской конвенции, то данные сертификаты резидентства также подлежат легализации, иными словами, сертификат резидентства с апостилем не будет рассматриваться как надлежаще оформленным сертификатом резидентства налоговыми органами Республики Казахстан.

Единственными международными договорами, непосредственно регулирующими налоговые правоотношения, являются международные договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения доходов и имущества (далее - Конвенция об избежании двойного налогообложения).

Но, ни одна из Конвенций об избежании двойного налогообложения, участницей которых является Республика Казахстан, не регулирует вопросы оформления сертификатов резидентства.

Следует вывод, что ни один международный договор, будь то Конвенция об избежании двойного налогообложения, либо иной другой международный договор, не регулирует вопросы оформления сертификатов резидентства.

Соответственно, возникает вопрос, для чего в пункт 5 статьи 219 Налогового Кодекса вносились изменения, касательно возможности применения международных договоров к порядку оформления сертификатов резидентства.

3. 17 марта 2010 года состоялось заседание Комиссии по экономическим вопросам при Экономическом совете СНГ, на котором был рассмотрен вопрос о правилах администрирования соглашений об избежании двойного налогообложения в государствах - участниках СНГ.

По результатам данного заседания был выпущен информационно-аналитический сборник (приложение к п.2 протокола №3 (152) заседания Комиссии по экономическим вопросам при Экономическом совете СНГ от 17 марта 2010 года), (далее - Сборник). Источник http://www.nalog.ru/html/docs/pravila_08072011.pdf.

В Сборнике говорится о том, что в целом в государствах - участниках СНГ нет существенных различий по администрированию соглашений, которые бы отличали порядок их применения от общепринятых подходов. Вместе с тем имеют место особенности, сформированные практикой каждой из налоговых администраций. Для выяснения требований порядка налогообложения при международных сделках налоговые органы государств находятся в постоянном контакте друг с другом.

В связи с этим на повестку дня был поставлен вопрос о целесообразности соединения в единый документ нормативных предписаний, регламентирующих администрирование соглашений, изданных всеми государствами - участниками СНГ. За ряд лет государства наработали определенную практику, ввели национальные правила и процедуры, относящиеся к применению соглашений. Данные обстоятельства обусловили заинтересованность всех налоговых администраций в формировании информационного сборника по данной тематике, в который должна войти информация об условиях применения соглашений в государствах - участниках СНГ, образцы справок и документов, необходимых для получения преференций соглашений, подтверждения сумм налогов, уплаченных за рубежом, требования по заполнению и условия представления документов.

Все эти сведения необходимы для информирования налогоплательщиков о требованиях, предъявляемых государствами - участниками СНГ к иностранным организациям и гражданам, получающим доходы и владеющим имуществом на их территории для устранения двойного налогообложения.

В пункте 6 Сборника рассматривается вопрос о том, требуется ли легализация (апостилизация и т.п.) подтверждения налогового резидентства, заверенного подписью налоговой службы иностранного государства.

Азербайджанская Республика, Российская Федерация, Украина ссылаясь на Кишиневскую конвенцию утверждают о том, что документ подтверждающий налоговое резидентство, исходящий из стран - участниц Кишиневской конвенции легализации не подлежат.

Некоторые страны (Республика Армения, Республика Беларусь, Кыргызская Республика, Республика Молдова) заявляют об отсутствии необходимости легализации, не делая прямой ссылки на Кишиневскую конвенцию. Но, в силу того, что Сборник подготовлен руководителями налоговых служб стран СНГ, мы предполагаем, что данные страны заявляют об отсутствии необходимости легализации именно ввиду наличия Кишиневской конвенции.

Единственным государством СНГ, требующим легализации подтверждения налогового резидентства, является Республика Таджикистан.

Республика Казахстан, выразила свою позицию следующим образом, цитируем: "В случае если нерезидент-заявитель является резидентом государства - участника Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 07 октября 2002 года, то в соответствии со статьей 12 данной Конвенции осуществление дипломатической или консульской легализации подписи и печати органа, заверившего резидентство нерезидента и иностранного нотариуса в случае представления нотариально засвидетельствованной копии документа, подтверждающего резиденства, не требуется." (стр.19).

Данная позиция Республики Казахстан имеет огромное значение в контексте соблюдения Венской конвенции "О праве международных договоров" от 23 мая 1969 г. (вступила в силу для РК 4 февраля 1994 г.). Данная конвенция регулирует правила толкования международных договоров. В пункте 3 ст. 31 Конвенции говорится, что при толковании положений международного договора учитываются:

a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений;

b) последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования.

Из упомянутого выше заседания Комиссии по экономическим вопросам при Экономическом совете СНГ, а также из разъяснений налоговых органов различных стран СНГ (см. ниже) явно следует, что между Республикой Казахстан и другими странами СНГ были выработаны соглашение и практика применения Кишиневской Конвенции таким образом, что сертификаты резидентства не подлежат легализации. Следовательно, в силу положений ст. 31 Венской конвенции "О праве международных договоров" Кишиневская Конвенция должна толковаться именно таким образом. Отступление от данной практики будет означать нарушение Республикой Казахстан взятых на себя международных обязательств по Кишиневской Конвенции и может повлечь споры с другими договаривающимися странами Кишиневской Конвенции.

4. Существуют разъяснения официальных органов государств СНГ, в каких случаях легализация (апостилирование) не требуются. В частности, согласно письму Управления Федеральной Налоговой Службы по г.Москва от 9 июня 2009 г., №16-15/058821: "…В рамках статьи 3 Гаагской конвенции Минфин России, в том числе, в лице уполномоченного представителя (ФНС России), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования. К таким государствам относятся Республика Беларусь, Республика Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан…" (письмо ФНС России прилагается). Следует отметить, что информационная база ФНС России содержит полный список государств, с которыми достигнута договоренность о принятии документов, подтверждающих налоговое резидентство без апостиля или консульской легализации, который включает, в том числе, и Республику Казахстан (перечень прилагается).

Также есть разъяснения Украины относительно справок налогового резидентства, согласно которым, справки о статусе налогового резидентства, выданные налоговыми органами Казахстана, принимаются на территории Украины без какого-либо дополнительного удостоверения (без легализации и удостоверения апостилем) на основании договоров Украины о правовых отношениях и правовой помощи в гражданских и уголовных делах.

Немаловажным является тот факт, что некоторые налогоплательщики вели переговоры со своими партнерами из Российской Федерации, а также обращались в Министерство Юстиции Российской Федерации по вопросу апостилирования сертификатов резидентства, на что был получен ответ, согласно которому, требование апостилирования, как упрощенной формы легализации документов, является незаконным для стран-участниц Минской Конвенции, исходя из норм статьи 13 названной конвенции. Статья 13 "Действительность документов" Минской Конвенции гласит:

"1. Документы, которые на территории одной из Договаривающихся Сторон изготовлены или засвидетельствованы учреждением или специально на то уполномоченным лицом в пределах их компетенции и по установленной форме и скреплены гербовой печатью, принимаются на территориях других Договаривающихся Сторон без какого-либо специального удостоверения.

2. Документы, которые на территории одной из Договаривающихся Сторон рассматриваются как официальные документы, пользуются на территориях других Договаривающихся Сторон доказательной силой официальных документов.".

5. По мнению представителей Министерства Юстиции Российской Федерации, положения пунктов 1 и 2 статьи 13 Минской Конвенции следует понимать таким образом, что договаривающиеся страны в правовых отношениях между собой не выдвигают требований по легализации документов, а штамп и подпись нотариуса являются достаточным основанием для придания документу легитимности.

6. Пункт 5 статьи 219 Налогового Кодекса до 01 января 2013 года действовал в следующей редакции: "5. Подпись и печать органа, заверившего документ, подтверждающий резидентство нерезидента, а также подпись и печать иностранного нотариуса в случае нотариального засвидетельствования копии документов, указанных в подпунктах 1), 2) и 4) пункта 1 настоящей статьи, подлежат дипломатической или консульской легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан, либо апостилированию в соответствии с международным договором Республики Казахстан."

Законом Республики Казахстан "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения" от 26 декабря 2012 года, пункт 5 статьи 219 Налогового Кодекса был изменен, и изложен в следующей редакции: "Если иное не установлено настоящим пунктом или международным договором, участником которого является Республика Казахстан, подпись и печать органа, заверившего документ, подтверждающий резидентство нерезидента, а также подпись и печать иностранного нотариуса в случае нотариального засвидетельствования копии документов, указанных в подпунктах 1), 2) и 4) пункта 1 настоящей статьи, подлежат дипломатической или консульской легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан. В случае, если в рамках международного договора уполномоченный орган и компетентный орган иностранного государства придут к взаимному соглашению, предусматривающему иной порядок легализации документов, подтверждающих резидентство, то применяется указанный порядок."

Изменения в пункт 5 статьи 219 Налогового Кодекса, были продиктованы необходимостью уточнения его редакции, т.к. международными договорами, участником которых является Республика Казахстан, установлены различные требования к легализации официальных документов.

В частности Гаагской конвенцией, процедура консульской легализации заменена на проставление апостиля, а Кишиневская и Минская Конвенции отменяют какую-либо легализацию вообще.

Таким образом, применив так называемое "историческое толкование" нормы изложенной в пункте 5 статьи 219 Налогового Кодекса, налогоплательщики приходят к выводу о том, что на основе Кишиневской и Минской Конвенций налогоплательщики вправе не легализовать сертификаты резидентства исходящие из стран - участниц Кишиневской и Минской Конвенций.

Учитывая, что налоговые органы, вплоть до апреля текущего года, осуществляли возврат подоходного налога, удержанного у источника выплаты, с условного банковского вклада нерезидентам государств ближнего зарубежья (России, Украины) на основании сертификата резидентства без проставления апостиля, налогоплательщикам непонятно изменение позиции Налогового Комитета Министерства Финансов по данному вопросу (см. письмо Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 16 апреля 2005 года №НК-УМН-3-16/3450).

На основании вышеизложенного, налогоплательщики не согласны с позицией Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан, и просят Вас пересмотреть содержание Письма.

Приложение на 6 стр.:

- письмо ФНС России от 9 июня 2009 г., №16-15/058821;

- перечень государств, с которыми достигнуты взаимные договоренности о принятии документов, подтверждающих налоговое резидентство (постоянное местонахождение на территории иностранного государства) без апостиля или консульской легализации, составленный на основании официальных разъяснений контролирующих органов;

- письмо Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 16 апреля 2005 года №НК-УМН-3-16/3450.

[1] Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам, заключенная в Минске, 22 января 1993 г. между государствами - членами Содружества Независимых Государств. Минская Конвенция и протокол к ней продолжают применяться в отношениях между государством-участником Кишиневской Конвенции и государством, являющимся их участником, для которого Кишиневская Конвенция не вступила в силу.

[2] Республика Казахстан присоединилась к Гаагской конвенции Законом РК от 30.12.99 г. №11-II.

Конвенция вступила в силу для Казахстана 30 января 2001 года согласно официальному уведомлению №1/2001 от 29.01.2001 г. МИД Королевства Нидерландов.