ПРИКАЗ МИНИСТРА ФИНАНСОВ РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН

от 24 апреля 2017 года №272

Об утверждении процедурного стандарта "Аудит финансовой отчетности"

В соответствии с подпунктом 2) пункта 2 статьи 8 Закона Республики Казахстан от 12 ноября 2015 года "О государственном аудите и финансовом контроле" ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Утвердить прилагаемый процедурный стандарт "Аудит финансовой отчетности".

2. Департаменту методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан (Бектурова А.Т.) в установленном законодательством Республики Казахстан порядке обеспечить:

1) государственную регистрацию настоящего приказа в Министерстве юстиции Республики Казахстан;

2) в течение десяти календарных дней со дня государственной регистрации настоящего приказа направление его копии в бумажном и электронном виде на казахском и русском языках в Республиканское государственное предприятие на праве хозяйственного ведения "Республиканский центр правовой информации" для официального опубликования и включения в Эталонный контрольный банк нормативных правовых актов Республики Казахстан;

3) в течение десяти календарных дней после государственной регистрации настоящего приказа направление его копии на официальное опубликование в периодические печатные издания;

4) размещение настоящего приказа на интернет-ресурсе Министерства финансов Республики Казахстан.

3. Настоящий приказ вводится в действие со дня его государственной регистрации и подлежит официальному опубликованию.

Согласован Председателем Счетного комитета по контролю за исполнением республиканского бюджета 11 мая 2017 года

________________ Н.Абдибеков

Утвержден Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 24 апреля 2017 года №272

Процедурный стандарт "Аудит финансовой отчетности"

Раздел 1. Общие положения

1. Настоящий процедурный стандарт "Аудит финансовой отчетности" (далее - Стандарт) разработан в соответствии с подпунктом 2) пункта 2 статьи 8 Закона Республики Казахстан от 12 ноября 2015 года "О государственном аудите и финансовом контроле".

2. Целью аудита финансовой отчетности является получение обоснованного подтверждения достоверности финансовой отчетности администраторов бюджетных программ и государственных учреждений, за исключением Национального Банка Республики Казахстан.

Аудиту финансовой отчетности подлежит финансовая отчетность государственных учреждений, содержащихся за счет республиканского и местных бюджетов, в объеме и по формам, установленным Правилами составления и представления финансовой отчетности, утвержденными приказом Министра финансов Республики Казахстан от 8 июля 2010 года №325 (зарегистрирован в Реестре государственной регистрации нормативных правовых актов за №6352), и консолидированная финансовая отчетность администраторов бюджетных программ, содержащихся за счет республиканского и местных бюджетов, в объеме и по формам, установленным Правилами составления консолидированной финансовой отчетности администраторами бюджетных программ и местными уполномоченными органами по исполнению бюджета, утвержденными Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 30 октября 2013 года №500 (зарегистрирован в Реестре государственной регистрации нормативных правовых актов за №8913).

3. Лицо, ответственное за аудиторское мероприятие, и руководитель группы государственного аудита несут ответственность за руководство, контрольные сроки и качество проведения аудита в соответствии с пунктом 3 статьи 36 Закона Республики Казахстан от 12 ноября 2015 года "О государственном аудите и финансовом контроле".

4. Настоящий Стандарт определяет последовательность действий государственного аудитора в процессе проведения аудита финансовой отчетности.

5. Перечни объектов государственного аудита формируются согласно пункту 22 Правил проведения внутреннего государственного аудита и финансового контроля (далее - Правила проведения внутреннего государственного аудита), утвержденных постановлением Правительства Республики Казахстан от 18 февраля 2016 года №76.

6. Этапы проведения аудита финансовой отчетности:

планирование (тестирование системы внутреннего контроля; определение методов исследования (сплошная или выборочная), составление и утверждение программы аудита);

проведение аудита по существу (сбор аудиторских доказательств, аудиторские процедуры, аудиторская выборка);

завершение аудита (обобщение результатов аудита и их документальное оформление).

7. Рабочие документы служат источником информации и доказательством результатов выполненной работы государственного аудитора.

8. Действие настоящего Стандарта распространяется на должностных лиц уполномоченного органа по внутреннему государственному аудиту и его территориальных подразделений, а также на привлеченных работников служб внутреннего аудита и экспертов.

9. Государственный аудит и финансовый контроль в специальных государственных органах Республики Казахстан осуществляется в порядках, определяемых первыми руководителями данных органов по согласованию со Счетным комитетом по контролю за исполнением республиканского бюджета и уполномоченным органом по внутреннему государственному аудиту согласно пункту 3 статьи 2 Закона Республики Казахстан "О государственном аудите и финансовом контроле".

Раздел 2. Организация внутреннего государственного аудита

Глава 1. Планирование внутреннего государственного аудита

Параграф 1. Планирование аудита

10. Руководителем группы государственного аудита разрабатывается план, где отражаются основные организационные вопросы, основания для проведения государственного аудита, цели и сроки государственного аудита, объекты государственного аудита, необходимые кадровые, финансовые (по утвержденному бюджету) и иные ресурсы.

11. Планирование - начальный этап аудита финансовой отчетности, который заключается в разработке и составлении плана, программы и объема аудиторских процедур.

12. План аудита содержит цель, сроки и предмет государственного аудита, выполняемых членами группы государственного аудита.

Характер и масштаб работ по планированию аудита финансовой отчетности зависит от размера и сложности организационной структуры объекта аудита, целей, определенных аудиторским заданием, понимания государственным аудитором особенностей деятельности аудируемого объекта.

13. До определения и оценки рисков существенных искажений при планировании необходимо:

1) изучить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля объекта аудита;

2) выполнить аналитические процедуры в рамках оценки рисков;

3) определить уровень существенности.

14. В процессе планирования государственный аудитор учитывает полученные сведения о деятельности объекта аудита путем непрерывного процесса сбора и обработки информации. При этом, информация, получаемая на последующих стадиях, дополняет данные, полученные на предыдущих стадиях.

Программа аудита составляется с учетом требований Правил проведения внутреннего государственного аудита.

Параграф 2. Изучение деятельности объекта аудита

15. Государственный аудитор изучает деятельность объекта аудита, чтобы идентифицировать и правильно оценить события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать влияние на достоверность финансовой отчетности, на ход проведения аудита, или на выводы, которые являются основанием для аудиторского заключения.

16. Государственный аудитор оценивает факторы, влияющие на финансовые операции и финансовую отчетность аудируемого объекта:

1) применение нормативных правовых актов Республики Казахстан по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности;

2) структуру объекта аудита, распределение обязанностей между структурными подразделениями;

3) систему бухгалтерского учета;

4) систему внутреннего контроля;

5) наличие правовых споров и судебных разбирательств, итоги которых могут повлиять либо уже повлияли на финансовую отчетность;

6) оценку риска, в том числе результаты предыдущих аудитов финансовой отчетности (изучение результатов предыдущих аудитов, ознакомление с папками хранения, содержащих аудиторские документации (аудиторские файлы), контроль исполнения рекомендаций и устранения нарушений, выявленных в ходе предыдущих аудитов).

17. Государственный аудитор оценивает источники доказательств следующими методами:

изучение документов;

проведение интервью и получение информации у ответственных лиц объекта аудита;

оценка информации, полученной из средств массовой информации и других информационных источников;

выполнение преданалитических исследований (сравнение данных финансовых таблиц; оценка связи между финансовыми и нефинансовыми данными; сравнение данных текущего периода с данными предыдущих периодов; оценка бюджетной и финансовой отчетности).

18. Предварительное изучение деятельности объекта аудита проводится в порядке, установленном пунктами 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38 и 39 Правил проведения внутреннего государственного аудита.

Результаты предварительного изучения объекта документируются в папке хранения, содержащих аудиторские документации (аудиторский файл).

Параграф 3. Определение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля объекта аудита

19. Государственный аудитор изучает структуру и систему бухгалтерского учета аудируемого объекта и выявляет неотъемлемые риски.

20. Государственный аудитор в системе бухгалтерского учета объекта аудита рассматривает:

составление финансовой и бюджетной отчетности;

проведение бухгалтерских процедур с учетом специфики деятельности;

выполнение бухгалтерских операций.

21. Государственному аудитору необходимо получить сведения о системе бухгалтерского учета, чтобы определить:

регистры бухгалтерского учета;

методы систематизации и хранения первичных учетных документов;

порядок ведения бухгалтерского учета от момента возникновения операций до их отражения в финансовой отчетности;

виды доходов и расходов;

активы, обязательства, их оценка и отражение в учете;

изменения в составе чистых активов/капитала;

наличие резервов и их отражение в учете.

Система бухгалтерского учета объекта аудита является эффективной, если обеспечивается надлежащее ведение бухгалтерского учета и подготовка достоверной финансовой отчетности.

22. Государственный аудитор изучает, оценивает безопасность и надежность применяемой информационной системы бухгалтерского учета, тестирует ее на правильность отражения операций и осуществления расчетов.

23. В процессе планирования государственному аудитору необходимо ознакомиться со средствами внутреннего контроля объекта аудита.

Средства внутреннего контроля - это методы, приемы и процедуры, установленные руководством объекта аудита, позволяющие выявлять и предупреждать возникновение рисков в состоянии и деятельности объекта аудита.

Государственный аудитор рассматривает средства внутреннего контроля для достижения следующих целей:

своевременность учета всех операций и событий на счетах бухгалтерского учета в соответствующие отчетные периоды;

регулярное сопоставление учетных данных по активам и обязательствам с их фактическим наличием, принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

Глава 2. Оценка аудиторского риска

Параграф 1. Оценка рисков

24. Оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, определение степени риска зависит от качества аудиторской проверки.

25. Аудиторский риск - риск государственного аудитора о ненадлежащем выражении аудиторского мнения и неэффективности аудиторской проверки.

Аудиторский риск включает три компонента:

неотъемлемый риск;

риск средств контроля;

риск необнаружения.

26. Неотъемлемый риск - подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, связанных с отсутствием необходимых средств внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск возникает при отсутствии соответствующих средств внутреннего контроля. Неотъемлемый риск и риск средств контроля не зависят от действий аудитора, относятся к рискам аудируемого объекта, являются результатом деятельности объекта и возникают независимо от аудита финансовой отчетности.

27. Риск средств контроля - риск того, что искажение не будет своевременно предотвращено или обнаружено, а также устранено системой внутреннего контроля.

Оценка риска системы внутреннего контроля представляет процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения или обнаружения, а также устранения существенных искажений.

После изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, государственному аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне утверждений по каждому существенному остатку на счетах бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

На уровне предварительной оценки риск системы внутреннего контроля оценивается как высокий, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля неэффективны и оценка их эффективности нецелесообразна.

Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше надлежащих доказательств получает государственный аудитор в отношении эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

При проведении анализа результатов тестирования средств контроля государственный аудитор принимает во внимание тот факт, что средства контроля могут быть неэффективными в разные периоды времени.

Если в течение проверяемого периода в разное время применялись разные средства контроля, аудитор рассматривает каждое из них в отдельности. В том случае, когда применение средств контроля прекращается в определенное время проверяемого периода, необходимо отдельно провести анализ характера, временных рамок и объема аудиторских процедур в отношении операций данного периода.

Основные факторы, влияющие на риск средств контроля, зависят от руководителя и главного бухгалтера объекта аудита, ответственных за организацию и эффективное функционирование систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В ходе проведения аудита государственный аудитор описывает элементы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмечает недостатки и оценивает степень риска средств контроля.

28. Риск не обнаружения - риск того, что аудиторская процедура не обнаружит существенные искажения, как в отдельности, так и в совокупности с другими искажениями.

Применение неэффективных аудиторских процедур либо неправильное применение эффективных аудиторских процедур или неправильное трактование результатов аудита может привести к высокому риску необнаружения. Поэтому, при планировании аудита необходимо предусмотреть профессиональную компетентность членов аудиторской группы и привлеченных внешних экспертов, обеспечить надлежащий контроль за проведением аудита.

29. Риск существенного искажения - это риск того, что существенное искажение было допущено в финансовой отчетности до начала проведения аудита.

Для разработки процедур, направленных на выявление существенных искажений финансовой отчетности, государственный аудитор рассматривает риск существенных искажений на двух уровнях:

на уровне финансовой отчетности в целом;

на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности для групп однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой отчетности.

Государственный аудитор:

определяет риски путем получения понимания деятельности объекта аудита и его среды, в том числе средств контроля, связанных с данными рисками, а также путем рассмотрения классов операций, остатков на счетах и раскрытия информации в финансовой отчетности;

выясняет, как выявленные риски могут влиять на показатели финансовой отчетности;

изучает насколько значимыми являются выявленные риски и могут ли они привести к существенному искажению в финансовой отчетности.

Расчет риска существенных искажений исчисляется на основе количественного и качественного значений риска средств контроля и неотъемлемого риска.

30. Аудиторский риск состоит из риска существенного искажения и риска не обнаружения.

Риск существенного искажения состоит из неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Государственный аудитор использует профессиональное суждение для оценки факторов, влияющих на величину неотъемлемого риска как на уровне отражения информации в финансовой отчетности, так и на уровне сальдо счетов и класса хозяйственных операций.

Оценка средств контроля проводится после ознакомления с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля, и получения аудиторских доказательств путем проведения тестирования средств контроля.

Для оценки аудиторского риска применяются количественный и качественный методы.

Расчет аудиторского риска при количественном методе производится по формуле:

АР = НР х РК х РН, где: АР - аудиторский риск, НР - неотъемлемый риск, РК - риск средств контроля, РН - риск необнаружения.

Качественный метод оценки аудиторского риска заключается в том, что государственный аудитор, исходя из опыта и знания сферы деятельности объекта аудита, определяет аудиторский риск на уровне финансовой отчетности в целом или отдельных классов операций как высокий, средний, низкий и использует эту оценку при планировании.

Оценка риска существенных искажений оформляется рабочим документом "РД - Оценка риска существенных искажений (РД-РСИ)" по форме согласно приложению 1 к настоящему Стандарту.

Риск необнаружения выражает меру готовности государственного аудитора признать вероятность содержания в финансовой отчетности существенных ошибок после завершения аудита и формирования аудиторского заключения без оговорок.

Величина риска необнаружения определяется по формуле:

РН = (АР / НР) х РК, где: РН - риск необнаружения, АР - аудиторский риск, НР - неотъемлемый риск, РК - риск средств контроля.

Риск необнаружения зависит от эффективности применения аудиторских процедур и классифицируется как:

низкий риск - когда система внутреннего контроля оценена как эффективная, но государственный аудитор не полагается на нее полностью, планируя детальные процедуры для обнаружения возможных существенных ошибок;

средний риск - когда система внутреннего контроля оценена как неэффективная и государственный аудитор планирует детальные процедуры;

высокий риск - когда отсутствует система внутреннего контроля и государственный аудитор планирует сплошную проверку.

В зависимости от того, насколько высока величина ожидаемого риска обнаружения искажений в финансовой отчетности, настолько же низок риск необнаружения.

Риск необнаружения не может быть снижен до нуля, поскольку государственным аудитором не могут подвергаться детальной проверке все классы операций, сальдо счетов или раскрытия.

При оценке риска необнаружения необходимо определить факторы, характеризующие основные составляющие риска эффективности и качества работы государственного аудитора.

Например:

контроль за работой членов аудиторской группы;

квалификация специалистов аудиторской группы;

возможность непосредственного контакта с бухгалтерской службой;

наличие опыта работы в объектах аналогичного профиля.

Результаты работы оформляются рабочими документами "РД - Оценка риска средств контроля (РД-ОРСК)" по форме согласно приложению 2 к настоящему Стандарту, "РД -Оценка неотъемлемого риска (РД-ОНР)" по форме согласно приложению 3 к настоящему Стандарту, "РД - Оценка риска необнаружения (РД-ОРН)" по форме согласно приложению 4 к настоящему Стандарту.

Параграф 2. Расчет уровня существенности

31. Существенность - отклонение при совершении объектом государственного аудита финансовых и хозяйственных операций от требований норм законодательства Республики Казахстан, актов субъектов квазигосударственного сектора, принятых для их реализации, а также иные ошибки, оказывающие влияние на принимаемые решения, максимально допустимый размер которых определяется в соответствии с законодательством Республики Казахстан о государственном аудите и финансовом контроле в зависимости от специфики деятельности объекта государственного аудита и категории показателей.

Существенность рассматривается на уровне финансовой отчетности и в отношении сальдо счетов, классов операций и раскрытий.

При определении оценки уровня существенности государственный аудитор применяет профессиональное суждение.

Государственный аудитор не применяет понятие существенности, когда целью аудиторского задания является оценка нанесенного ущерба объектам аудита.

При этом, государственный аудитор учитывает несущественные искажения, возникающие в небольших суммах, в совокупности оказывающие существенное влияние на результаты, отражаемые в финансовой отчетности.

Определение уровня существенности необходимо в следующих случаях:

при планировании аудиторской проверки и проведении аудиторских процедур, определении периода проведения аудита, объектов аудита, в том числе объектов, не включаемых в план проверки;

при планировании объема выборки и его корректировке в процессе проверки по существу;

при оценке результатов проверки и влияния выявленных нарушений на достоверность финансовой отчетности, то есть на форму выражения аудиторского мнения.

32. Аудиторский риск зависит от рисков существенных искажений и риска необнаружения.

Между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратная связь. Чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск и наоборот, чем ниже уровень существенности, тем выше уровень аудиторского риска.

33. При разработке плана аудита необходимо установить приемлемый уровень существенности для выявления искажения финансовой отчетности. Государственному аудитору необходимо учитывать количественные и качественные характеристики искажений.

При определении качественной характеристики устанавливается существенный характер отклонений от требований законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и влияние этих отклонений на финансовую отчетность.

При определении количественной характеристики следует оценить превышение установленного уровня существенности по отдельности и в совокупности, обнаруженные и вероятные искажения показателей финансовой отчетности.

34. Уровень существенности - это совокупный размер допустимых искажений в финансовой отчетности, не оказывающий влияния на качество решений, принимаемых пользователями на основании анализа этой отчетности.

Уровень существенности определяется на этапе планирования и включается в план аудита.

Значение уровня существенности зависит от многих факторов, например, специальная деятельность аудируемого объекта, валюта баланса, начисленные резервы и иные.

Определение уровня существенности зависит от профессионального суждения государственного аудитора и понимания деятельности объекта аудита и его среды, наличия согласованности расчетных оценок с другими аудиторскими доказательствами.

Для расчета уровня существенности определяются базовые показатели элементов финансовой отчетности:

отдельные сальдо счетов бухгалтерского баланса;

величина статьи бухгалтерского баланса;

показатели финансовой отчетности.

Государственный аудитор рассматривает существенность на уровне финансовой отчетности, в отношении сальдо счетов, отдельных классов операций, раскрытия информации о финансовых операциях. В результате возможно получение набора различных уровней существенности для одного и того же объекта.

Оценка существенности на уровне сальдо счетов, классов операций и раскрытий помогает определить состав статей, подлежащих проверке и дает возможность выявить и решить какие применить по отношению к ним аудиторские процедуры, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемого уровня.

35. Важным является определение групп значимых счетов бухгалтерского учета, подверженных искажениям.

Статьи финансовой отчетности являются главными источниками для установления значимых счетов и раскрытия информации.

Признание счета значимым указывает на необходимость изучения движения средств по данному счету. Значимый счет следует учитывать при определении уровня существенности и (или) объемов выборки.

36. Критериями отнесения счетов бухгалтерского учета к значимым являются:

наличие сальдовых остатков, превышающих уровень существенности;

большие обороты по счету в течение отчетного периода;

наличие необычных проводок и операций по счету, подтверждаемых документами и содержащих объективные оценки работников аудируемого объекта. Например, определение размера резерва по обесценению активов, признание оценочных резервов, резервы по неиспользованным отпускам и сомнительным долгам.

37. Установив систему базовых показателей для расчета уровня (уровней) существенности, государственный аудитор рассчитывает количественное значение уровня существенности финансовой отчетности в целом в следующем порядке:

определяет уровни существенности значимых статей и счетов бухгалтерского учета;

определяет в совокупности общий уровень существенности финансовой отчетности.

38. Для определения количественного значения уровня существенности применяются следующие подходы:

устанавливается единый уровень существенности для всех показателей финансовой отчетности;

рассчитывается среднеарифметическое значение установленных процентных долей от выбранных для определения уровня существенности базовых показателей;

устанавливается несколько значений уровней существенности.

Для разных показателей финансовой отчетности, в зависимости от их актуальности и важности, выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

Уровень существенности в бухгалтерском балансе устанавливается за минусом статьи "Долгосрочные финансовые инвестиции".

Расчет уровня существенности оформляется рабочими документами "РД - Расчет уровня существенности (РД-РУС)" по форме согласно приложению 5 к настоящему Стандарту.

39. Порог существенности применяется при планировании и выполнении аудита и представляет собой предельное значение размера допустимых искажений, выше которого выявленные искажения являются существенными.

Рассчитанные пороги существенности подлежат распределению по элементам финансовой отчетности пропорционально долям элементов в суммарном итоге соответствующей формы финансовой отчетности.

40. Если вероятные ошибки и искажения, выявленные в ходе аудита, в совокупности составляют величину больше установленного уровня существенности и отклонения качественного уровня существенны, тогда финансовая отчетность признается недостоверной.

41. Государственный аудитор приходит к заключению, что искажения в классификации не являются существенными и будет расценивать их как малозначительные, даже если превышен установленный уровень существенности, применяемый при оценке других искажений. В этом случае, аналогичные искажения аккумулируются для того, чтобы убедиться, что сумма не окажет существенного влияния на финансовую отчетность.

При этом, выражение "малозначительное" при оценке искажения не должно быть воспринято как выражение "несущественное".

42. В случае, если ошибки несущественны, государственный аудитор рекомендует исправить ошибку.

Если имеется большое количество отдельных несущественных неисправленных искажений, государственный аудитор представляет информацию о количестве и общем объеме неисправленных искажений в денежном выражении.

Параграф 3. Формирование плана и программы аудита

43. Формирование плана и программы аудита является завершающим этапом планирования.

Порядок составления плана и программы аудита, аудиторского задания осуществляется в соответствии с разделом 3 Правил проведения внутреннего государственного аудита.

План и программа аудита составляется по формам согласно приложениям 3 и 4 к Правилам проведения внутреннего государственного аудита. В случае необходимости, формы дополняются необходимой информацией.

44. При подготовке плана и программы аудита следует установить приемлемый уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать финансовую отчетность достоверной.

В плане проведения аудита определяется способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы контроля, оценки рисков.

Программа аудита представляет детальный перечень процедур, необходимых для реализации плана.

Государственному аудитору необходимо документально оформить программу аудита, обозначать в ней проводимые аудиторские процедуры, чтобы иметь возможность в процессе аудита ссылаться на них в своих рабочих документах.

Выводы по каждому разделу программы документально отражаются в рабочих документах и являются основанием для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также формулирования аудиторского мнения.

45. Внесение изменений и дополнений в план и программу аудита для корректировки и уточнения осуществляется в порядке, определенном пунктом 68 Правил проведения внутреннего государственного аудита.

Раздел 3. Выполнение внутреннего государственного аудита финансовой отчетности

Глава 1. Проведение аудита по существу

Параграф 1. Аудиторские доказательства

46. Выполнение аудита - это последовательность проведения аудиторских процедур, необходимая для сбора аудиторских доказательств в соответствии с целями и задачами аудиторского мероприятия.

47. Аудиторские доказательства - это информация, используемая государственным аудитором с целью формирования мнения.

Аудиторские доказательства могут включать:

информацию, полученную по результатам предыдущего аудита;

запросы и наблюдения;

договора;

соглашения;

меморандумы.

48. Государственному аудитору необходимо собирать аудиторские доказательства на основании письменных и устных запросов.

Источниками аудиторских доказательств являются:

первичные учетные документы;

регистры бухгалтерского учета, основанные на первичных учетных записях;

расчеты как в бумажной, так и в электронной форме;

финансовая отчетность за отчетный период;

протоколы заседаний, совещаний руководства объекта аудита.

Дополнительными источниками для сбора аудиторских доказательств являются:

официальная статистика;

информация, полученная из средств массовой информации;

информация, полученная в ходе предыдущих аудитов;

отчеты службы внутреннего аудита.

Часть аудиторских доказательств получают путем проведения тестирования, например, акт сверки расчетов с дебиторами и кредиторами, полученный от третьих сторон.

Количество аудиторских доказательств зависит от риска искажений финансовой отчетности и их качества.

49. Государственный аудитор использует утверждения по классам операций, сальдо счетов, представлениям и раскрытиям для оценки рисков существенных искажений.

Утверждения по классам операций:

событие - операции совершены, события произошли и связаны с объектом аудита;

полнота - все операции отражены в бухгалтерском учете и учтены в финансовой отчетности;

точность - суммы операций надежно отражены;

закрытие - операции учтены в отчетном периоде;

классификация - операции учтены на соответствующих счетах.

Утверждения по сальдо счетов:

существование - активы и обязательства действительно существуют;

права и обязательства -объект аудита обладает правами на активы, кредиторская задолженность является обязательством объекта аудита;

оценка и распределение - активы, обязательства и чистые активы/капитал отражены по соответствующим суммам и учтены соответствующим образом.

Утверждения по раскрытиям в пояснительной записке к финансовой отчетности:

права и обязательства - операции и события действительно произошли и относятся к объекту аудита;

полнота - все раскрытия включены в финансовую отчетность;

классификация и понятность - информация в финансовой отчетности представлена правильно;

точность и оценка - достоверно раскрыта информация и в надлежащих суммах.

50. Принципами аудиторских доказательств являются достаточность и соответствие.

Достаточность - это показатель количества аудиторских доказательств, который зависит от оценки рисков (чем выше риски, тем больше аудиторских доказательств, чем выше качество, тем меньше аудиторских доказательств).

Соответствие - это показатель качества аудиторских доказательств (уместность и надежность) для подтверждения заключений, на которых базируется аудиторское мнение.

Критериями аудиторских доказательств являются уместность и надежность.

Уместность - это достоверность класса операций, сальдо счетов, раскрываемых сведений и связанных с ними предпосылок подготовки финансовой отчетности, а также обнаружения в них искажений.

Уместность информации логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника и характера получения доказательств.

51. Аудиторские доказательства более надежны, если они:

получены от внешних источников;

документально подтверждены;

полученные документы являются подлинными;

получены непосредственно самим государственным аудитором.

Для получения высокой степени надежности государственному аудитору необходимо получить подтверждения из различных и независимых внешних источников.

Аудиторские доказательства, полученные от внешних источников, оформляются рабочим документом "РД - Информация от внешних источников (РД-ИВИ)" по форме согласно приложению 6 к настоящему Стандарту.

52. Сбор аудиторских доказательств состоит из следующих этапов:

сбор фактических данных и информации производится на принципах полноты, достоверности и соответствия, достаточности;

анализ собранных фактических данных и информации на предмет достаточности;

сбор дополнительных фактических данных и информации в случае их недостаточности для формирования аудиторских доказательств.

Сбор аудиторских доказательств не основывается на недостоверных фактических данных.

РД (рабочие документы), внешние подтверждения третьих лиц.

Аудиторские доказательства, полученные при выполнении аудита, необходимо включить в аудиторскую документацию.

Параграф 2. Аудиторские процедуры

53. Аудиторские процедуры - сбор достоверных доказательств с целью формулирования выводов, на которых основывается мнение государственного аудитора о финансовом положении объекта.

Аудиторские процедуры состоят из тестирования средств контроля и процедуры проверки по существу.

54. Тестирование средств контроля проводится для получения аудиторских доказательств об эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств о наличии или об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности.

Для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств необходимо процедуры проверки по существу выполнять по существенным классам операций, сальдо счетов и раскрытиям.

Процедуры проверки по существу включают детальное тестирование и аналитические процедуры.

Для получения аудиторских доказательств применяются следующие методы аудиторских процедур:

изучение (инспектирование);

наблюдение и осмотр;

запрос и подтверждение;

пересчет;

аналитические процедуры;

внешнее подтверждение;

повторное выполнение.

Инспектирование заключается в проверке внутренних или внешних записей или документов, в бумажной или электронной форме, или на прочих носителях информации, что обеспечивает аудиторские доказательства различной степени надежности (в зависимости от характера и источника).

Наблюдение и осмотр предоставляют собой аудиторские доказательства, полученные в ходе наблюдения за процессом или процедурой, выполняемой другими лицами. Например, наблюдение за деятельностью аудируемого объекта путем изучения документов (положения, учредительные документы, стратегический план, операционный план, правительственные программы администраторов бюджетных программ, программы развития субъектов квазигосударственного сектора, годовые планы государственных закупок, инвестиционные и концессионные проекты, невозвратные гранты, внутреннее кредитование, займы и иные).

Запрос и подтверждение применяются как дополнение к другим аудиторским процедурам. Запросы бывают устными и письменными. Ответы на запросы могут предоставлять информацию, значительно отличающуюся от ранее полученной. Иногда ответы на запросы являются основанием выполнения дополнительных аудиторских процедур для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.

Пересчет включает проверку арифметической точности документов или записей. Например, проверка расчетов по заработной плате или резервов по неиспользованным отпускам.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной информации.

Аналитические процедуры проводятся для выявления рисков при планировании раскрытия информации необычных операций или событий, которые впоследствии могут оказать влияние на финансовую отчетность.

Аналитические процедуры могут включать:

сопоставление информации за предыдущие периоды;

сопоставление показателей элементов финансовой отчетности;

изучения взаимосвязи между данными показателей финансовой и нефинансовой информации за аудируемый период;

изучение взаимосвязи между элементами финансовой отчетности;

анализ сальдо по счетам;

анализ необычных операций.

Внешние подтверждения используют в отношении значимых счетов.

Повторное выполнение - это контрольные действия государственного аудитора в отношении руководства и работников объекта аудита по применяемым ими средствам контроля.

55. Применение методов аудиторских процедур зависит от профессионального суждения государственного аудитора.

Параграф 3. Аудиторская выборка

56. Аудиторская выборка представляет собой процедуру отбора элементов группы операций или статьи финансовой отчетности.

57. Для сбора аудиторских доказательств государственный аудитор на этапе планирования аудиторских процедур определяет методы отбора элементов выборки.

Генеральная совокупность - это полный состав элементов, из которых производится выборка.

Элемент выборки - это отдельные элементы, составляющие генеральную совокупность. Такими элементами являются счета фактуры, сальдо счетов по дебиторской и кредиторской задолженности, бухгалтерские проводки по реализации.

58. Разрабатывая аудиторские процедуры, государственному аудитору необходимо провести одну из следующих процедур:

отобрать все элементы генеральной совокупности (сплошная проверка);

отобрать специфические элементы исходя из профессионального суждения и понимания деятельности объекта аудита;

провести аудиторскую выборку из элементов генеральной совокупности.

59. Сплошная проверка проводится, когда:

генеральная совокупность состоит из небольшого количества элементов с высокой стоимостью. Данный способ может применяться, когда присутствует значительный риск и невозможно получить аудиторские доказательства другими средствами;

применение информационной системы позволяет выполнять повторные методы аудиторских процедур. Например, пересчет или повторное выполнение;

имеется существенный риск искажения, и другие средства не обеспечивают достаточных аудиторских доказательств.

60. Отбор специфических элементов проводится, когда:

генеральная совокупность состоит из элементов с высокой стоимостью и подвержена риску либо элементы, которые ранее были связаны с ошибками или необычной операцией;

проводится проверка элементов для получения информации по спецификам деятельности объекта аудита, характеру операций и внутреннего контроля.

61. Когда выборка элементов генеральной совокупности проводится статистическим методом у элементов, не попавших в выборку, возможен риск наличия ошибок. Тогда рекомендуется увеличить масштаб выборки.

Процесс формирования выборки состоит из следующих этапов:

определение метода отбора;

определение объема выборки;

выполнение аудиторских процедур;

анализ полученных результатов и распространение их на генеральную совокупность.

Методами отбора выборки являются:

статистический или нестатистический;

с применением таблицы случайных чисел;

систематический или несистематический.

Государственным аудитором самостоятельно принимается решение о применении одного из данных методов отбора исходя из профессионального суждения и понимания конкретного обстоятельства.

62. Существенное влияние на определение метода отбора и объема выборки оказывает прием стратификации - деление генеральной совокупности на отдельные группы, элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Например, запасы делятся по видам счетов; основные средства - по группам амортизации; дебиторская задолженность - по срокам возникновения задолженности.

При делении генеральной совокупности на количественный признак совокупность стратифицируется по денежной стоимости. Например, по стоимости элементов выборки.

Из отдельных групп выбираются элементы наибольшей стоимости или ключевые элементы, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности.

63. Определяя объем аудиторской выборки государственный аудитор самостоятельно устанавливает уровень допустимой ошибки, являющийся порогом существенности (предельное значение размера допустимых искажений, выше которого выявленные искажения являются существенными).

Если имеет место наличие ошибки в проверяемой совокупности, необходимо увеличить количество элементов выборки, чтобы убедиться в том, что в совокупности выявленные ошибки не превышают уровень допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если государственный аудитор предполагает отсутствие ошибки в проверяемой совокупности.

64. Между уровнем допустимой ошибки и объемом выборки существует обратная зависимость: чем меньше уровень допустимой ошибки, тем больше необходимо увеличить объем аудиторской выборки.

Для различных реквизитов в совокупности следует устанавливать различные уровни допустимой ошибки и приемлемые уровни риска, так как они имеют разное значение при формировании достоверной информации. Например, при проверке поступления основных средств значимым является наличие документов, чем определение материально-ответственного лица за данное основное средство.

65. Определяя объем выборки для тестов по существу, государственный аудитор применяет результаты неотъемлемого риска при планировании и риска средств контроля по статьям учета.

В зависимости от показателей неотъемлемого риска и риска средств контроля определяется уровень надежности и коэффициент надежности согласно приложению 7 к настоящему Стандарту.

Чем выше государственный аудитор оценивает неотъемлемый риск и риск средств контроля, тем ниже уровень надежности и, следовательно, тем больше должен быть объем выборки.

66. Объем выборки определяется по формуле:

ОВ = КН х КС, где: ОВ - объем выборки, КН - коэффициент надежности, КС - коэффициент совокупности.

Коэффициент совокупности (КС) рассчитывается по формуле:

КС = (ГС - ЭНС - КЭ) / УС, где: ГС - генеральная совокупность, ЭНС -суммарное денежное значение элементов наибольшей стоимости, КЭ - суммарное денежное значение ключевых элементов, УС - уровень существенности.

К ключевым элементам относятся элементы, которые с большой вероятностью содержат отклонения. Ключевые элементы определяются государственным аудитором исходя из профессионального суждения и понимания специфики деятельности объекта аудита.

К элементам наибольшей стоимости относятся элементы, стоимостное значение которых превышает степень точности.

Значение коэффициента совокупности находится в пределах от 10 до 35.

Если по результатам вычисления значение коэффициента совокупности менее 10, тогда значение принимается равным 10, если более 35, тогда следует принять значение равное 35.

Элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы отбираются в отдельную группу и подлежат сплошной проверке.