РЕШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА УКРАИНЫ

от 24 марта 2005 года №2-рп/2005

По делу по конституционному представлению 48 народных депутатов Украины относительно соответствия Конституции Украины (конституционности) положений пункта 1.17 статьи 1, статьи 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (дело о налоговом залоге)

Дело №1-9/2005

ИМЕНЕМ УКРАИНЫ

Конституционный Суд Украины в составе судей Конституционного Суда Украины:

Селивона Николая Федосовича - председательствующий,

Вознюка Владимира Денисовича,

Иващенко Владимира Ивановича,

Костицкого Михаила Васильевича,

Мироненко Александра Николаевича,

Нимченко Василия Ивановича,

Пшеничного Валерия Григорьевича - судья-докладчик,

Савенко Николая Дмитриевича,

Скоморохи Виктора Егоровича,

Станик Сюзанны Романовны,

Ткачука Павла Николаевича,

Чубар Людмилы Пантелеевны,

Шаповала Владимира Николаевича,

при участии представителя субъекта права на конституционное представление Свинцицкого Анатолия Владимировича; представителя Верховной Рады Украины Селиванова Анатолия АлександровичаПостоянного представителя Верховной Рады Украины в Конституционном Суде Украины; представителя Президента Украины Ефименко Леонида Васильевича - заместителя Министра юстиции Украины; представителя Министерства юстиции Украины Юхименко Лилии Витальевны - начальника управления бюджетного законодательства и финансовых услуг; представителей Государственной налоговой администрации Украины: Мороз Ярославы Петровны - главного государственного налогового инспектора отдела разработки методики взыскания налогового долга Департамента обеспечения налоговых обязательств, Полищук Леси Федоровнызаместителя начальника управления - начальника отдела правового анализа и экспертизы нормативно-правовых актов Юридического департамента, Тарасенко Владимира Александровича - заместителя начальника управления - начальника отдела разработки методики взыскания налогового долга Департамента обеспечения налоговых обязательств; представителей Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства: Гаввы Леонида Владимировича - начальника Юридического управления, Лахтадира Андрея Николаевича - начальника управления развития законодательных основ предпринимательства,

рассмотрел на пленарном заседании дело по конституционному представлению 48 народных депутатов Украины относительно соответствия Конституции Украины (конституционности) положений пункта 1.17 статьи 1, статьи 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21 декабря 2000 года N 2181-III (Ведомости Верховной Рады Украины, 2001 г., N 10, ст. 44).

Поводом для рассмотрения дела в соответствии со статьями 39, 40 Закона Украины "О Конституционном Суде Украины" стало конституционное представление 48 народных депутатов Украины.

Основанием для рассмотрения дела в соответствии со статьями 71, 82 Закона Украины "О Конституционном Суде Украины" есть наличие спора относительно соответствия Конституции Украины (конституционности) положений пункта 1.17 статьи 1, статьи 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами".

Заслушав судью-докладчика Пшеничного В.Г., объяснения Свинцицкого А.В., Селиванова А.О., Ефименко Л.В., Юхименко Л.В., Мороз Я.П., Полищук Л.Ф., Тарасенко В.О., Гаввы Л.В., Лахтадира А. М. и исследовав материалы дела, Конституционный Суд Украины установил:

1. Субъект права на конституционное представление - 48 народных депутатов Украины - обратился в Конституционный Суд Украины с ходатайством признать неконституционными положения пункта 1.17 статьи 1, статьи 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон).

Народные депутаты Украины считают, что положения статьи 8 Закона ставят в неровное положение субъектов хозяйствования различных форм собственности, предоставляя право налоговому органу вводить налоговый залог на любые активы плательщика налогов, а это противоречит части четвертой статье 13 Конституции Украины, которая обеспечивает защиту прав всех субъектов права собственности и хозяйствования.

Оспаривая положения абзаца третьего пункта 8.1, подпункта 8.2.2 пункта 8.2 статьи 8 Закона в части возникновения права налогового залога без письменного оформления и его распространения на любые виды активов плательщика налогов, автор конституционного представления утверждает, что "налоговому органу предоставляется право автоматически, без предоставления возможности субъекту хозяйствования воспользоваться конституционным правом на обжалование решений налогового органа в суде... применить право налогового залога".

По мнению народных депутатов Украины, положения подпунктов 8.6.1, 8.6.2 пункта 8.6 статьи 8 Закона противоречат статьям 41, 42 Конституции Украины, поскольку "ограничивают права юридических и физических лиц относительно владения, пользования, распоряжения своей собственностью и право заниматься предпринимательской деятельностью".

2. В письме Председателя Верховной Рады Украины в Конституционный Суд Украины отмечено, что налоговый залог является временным ограничением прав налогоплательщика относительно распоряжения заложенными активами, которое возникает в связи с невыполнением или несвоевременным выполнением плательщиком обязанностей относительно уплаты налогов, установленных Конституцией и законами Украины.

Кабинет Министров Украины в письменном объяснении в Конституционный Суд Украины утверждает, что право налогового залога распространяется на любые виды активов налогоплательщика независимо от формы собственности, а возникновение права налогового залога не предусматривает обязательной реализации этих активов. Право на осуществление предпринимательской деятельности может быть законодательно ограничено с целью защиты любого публичного интереса, в частности для обеспечения социальной направленности экономики. Такое ограничение может быть осуществлено также путем установления императивного порядка возникновения права налогового залога на активы налогоплательщика, а следовательно, оспариваемые субъектом права на конституционное предоставление нормы Закона отвечают Конституции Украины.

Министерство юстиции Украины указывает, что принудительное взыскание активов налогоплательщика в счет погашения его налогового долга осуществляется исключительно по решению суда, а нормы статьи 8 Закона "не создают различных условий хозяйствования для субъектов различных форм собственности и соответственно не нарушают принцип их равенства перед законом". Указанные в конституционном представлении нормы Закона отвечают Конституции Украины.

Государственная налоговая администрация Украины считает, что "система правовых норм построена на параллельном существовании государственных гарантий и санкций, закрепленных в законодательных актах; конституционные гарантии относительно защиты прав субъектов права собственности не могут мешать применению к нарушителям налогового законодательства конституционных санкций. Оспариваемые нормы Закона не нарушают принцип верховенства Основного Закона Украины".

Позиция Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства заключается в том, что "применение института налогового залога действует в нарушение действующего законодательства Украины и нуждается в урегулировании на законодательном уровне".

Украинский союз промышленников и предпринимателей высказал мнение, что оспариваемые нормы Закона противоречат Конституции Украины.

Специалисты юридического факультета Черновицкого национального университета имени Юрия Федьковича, Национальной академии государственной налоговой службы Украины отмечают, что оспариваемые положения Закона не противоречат Конституции и другим законам Украины.

3. На пленарном заседании Конституционного Суда Украины представители субъекта права на конституционное представление, Верховной Рады Украины, Министерства юстиции Украины, Государственной налоговой администрации Украины, Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства поддержали соответственно позиции тех, кого они представляли.

Позиция Президента Украины, высказанная его представителем, сводится к тому, что оспариваемые народными депутатами Украины законодательные положения отвечают нормам Основного Закона Украины.

4. Конституционный Суд Украины, решая поднятые в конституционном представлении вопросы, выходит из такого.

4.1. Конституция Украины предусматривает право каждого владеть, пользоваться и распоряжаться своей собственностью, результатами своей интеллектуальной, творческой деятельности и право на предпринимательскую деятельность, которая не запрещена законом (статьи 41, 42). Основной Закон Украины устанавливает предписание, что собственность не должна использоваться во вред человеку и обществу (статья 13).

Положения Конституции Украины относительно собственности корреспондируются со статьей 1 Протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод, согласно которой каждое физическое или юридическое лицо имеет право мирно владеть своим имуществом. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом или общими принципами международного права, который ни коим образом не ограничивает право государства вводить в действие такие законы, которые являются необходимыми для осуществления контроля за пользованием имуществом в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов.

Приведенные положения Конституции Украины и Протокола N 1 получили свое дальнейшее развитие в Гражданском кодексе Украины. В частности, статья 321 этого Кодекса закрепляет нерушимость права собственности, в соответствии с которой лицо может быть лишено права собственности или ограничено в его осуществлении только в случаях и в порядке, установленных законом.

Выполнение конституционного долга, предусмотренного статьей 67 Конституции Украины, реализуется уплатой каждым налогов и сборов. Установление системы налогообложения, налогов и сборов, их размеров и порядка уплаты является исключительно прерогативой закона. При нормировании этих общественных отношений государство имеет право определять механизмы, которые обеспечивают плательщиком надлежащую уплату налогов и сборов. Одним из способов такого обеспечения является введенный Законом институт налогового залога. Так, в частности, положения пункта 1.17 статьи 1, статьи 8 Закона регулируют возникновение права налогового залога, его содержания, регистрации, остановки, ограничения относительно его применения и тому подобное.

В соответствии с Законом сущность налогового залога состоит во введении на определенный срок особого порядка распоряжения налогоплательщиком своими активами. Этот институт как способ обеспечения не погашенного в срок налогового обязательства является источником наполнения бюджетов и государственных целевых фондов.

Имеющиеся в наличии законодательные положения относительно внедрения института налогового залога, а также относительно возможности наступления определенных негативных последствий для налогоплательщика не противоречат требованиям статей 13, 41, 42 Основного Закона Украины. Факт неуплаты налогоплательщиком в определенный Законом срок суммы налогового обязательства является основанием для употребления соответствующих мер государством в лице его налоговых органов с целью выполнения должником своего конституционного долга.

Прибегнув к такому способу обеспечения налоговых обязательств, как установление налогового залога, законодатель действовал в границах Конституции Украины.

4.2. Одним из важнейших условий определенности отношений между человеком и государством является закрепление в статьях 3, 21 Конституции Украины принципа нерушимости прав и свобод человека. Признавая человека наивысшей социальной ценностью, Основной Закон Украины устанавливает перечень прав и свобод, гарантирует и обеспечивает их защиту, в том числе от нарушения со стороны государства, его органов и должностных лиц. Указанные права и свободы определяют меру возможного поведения человека и гражданина, в частности как владельца, отображают определенные границы этих прав и возможность пользоваться благами для удовлетворения своих интересов.

Положения абзаца второго подпункта 8.2.1 пункта 8.2 статьи 8 Закона предусматривает, что основанием возникновения права налогового залога является непредоставление или несвоевременное предоставление налогоплательщиком налоговой декларации. Тем самым законодатель фактически приравнивает непредоставление или несвоевременное предоставление налоговой декларации к факту неуплаты налогового обязательства. Но упомянутое основание еще не свидетельствует о существовании налогового обязательства у налогоплательщика, а тем более о возникновении налогового долга.

Устанавливая такое основание для введения налогового залога, законодатель не учел наличие или отсутствие существования налогового обязательства, а также последствия, которые могут наступить для налогоплательщика в случае непредоставления или несвоевременного предоставления налоговой декларации и неправомерно ограничил право последнего распоряжаться своей собственностью, что нарушает часть первую статьи 41 Конституции Украины. Это дает возможность Конституционному Суду Украины признать таким, которое не отвечает Основному Закону Украины, положение абзаца второго подпункта 8.2.1 пункта 8.2 статьи 8 Закона.

4.3. Положения подпункта 8.2.2 пункта 8.2 статьи 8 Закона предусматривает распространение права налогового залога на любые виды активов налогоплательщика, которые пребывали на момент возникновения такого права в его собственности (полном хозяйственном ведении), а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет права собственности в будущем, до момента погашения его налоговых обязательств или налогового долга.

Из содержания этого положения вытекает, а практика его применения подтверждает, что право налогового залога распространяется практически на все виды активов налогоплательщика. При этом не учитывается адекватность суммы налогового обязательства или налогового долга с размером заложенных активов налогоплательщика, что не содействует справедливому разрешению вопросов применения права налогового залога между субъектами налоговых правоотношений.

По мнению Конституционного Суда Украины, размер налогового залога исходя из общих принципов права должен отвечать сумме налогового обязательства, что обеспечивало бы конституционное требование справедливости и размерности. Размерность как элемент принципа справедливости предусматривает установление публично-правового ограничения распоряжения активами налогоплательщика за неуплату или несвоевременную уплату налогового обязательства и дифференцирования такого ограничения в зависимости от размера неуплаты плательщиком налогового долга.

В своем Решении Конституционный Суд Украины от 2 ноября 2004 года N 15-рп/2004 отметил, что справедливость - один из основных принципов права, является решающим в определении его как регулятора общественных отношений, одним из общечеловеческих измерений права. Элементы права, в частности размерность, равенство, мораль, объединяются качеством, которое отвечает идеологии справедливости, идее права, которая в значительной степени получила отображение в Конституции Украины.

Обеспечение поступления в бюджеты и государственные целевые фонды налогов и сборов должно осуществляться путем внедрения налогового залога на активы налогоплательщика в таком размере, который обеспечивал бы гарантированное возмещение государству неуплаченных налогов в полном объеме.

Распространение права налогового залога на любые виды активов налогоплательщика, который превышает сумму налогового обязательства или налогового долга, может повлечь к лишению такого плательщика не только прибылей, а и других активов, ставя под угрозу его дальнейшую предпринимательскую деятельность вплоть до ее прекращения.

Учитывая изложенное положение подпункта 8.2.2 пункта 8.2 статьи 8 Закона, которое предусматривает возможность распространения права налогового залога на любые виды активов налогоплательщика независимо от суммы налогового долга, нарушает справедливое разрешение вопросов применения права налогового залога (статьи 8, 42 Конституции Украины, т.е. является неконституционным.

4.4. По своему содержанию положения пункта 1.17 статьи 1, пункта 8.4 статьи 8 Закона в части установления приоритета за органом взыскания относительно получения удовлетворения со стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами являются отсылочными. Закон Украины "Об обеспечении требований кредиторов и регистрации отягощений" от 18 ноября 2003 года предусматривает установление приоритета публичных отягощений, к которым принадлежит и налоговый залог. Однако урегулирование порядка регистрации отягощений и очередности взыскания с должника суммы задолженности не является предметом рассмотрения этого конституционного осуществления, поскольку субъект права на конституционное представление указанный Закон не оспаривал.

4.5. Конституция Украины гарантирует право каждому на обжалование в суде решений, действий или бездеятельности органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных и служебных лиц (часть вторая статьи 55).

Конституционный Суд Украины в Решении от 25 ноября 1997 года N 6-зп высказал позицию, что жалобы подлежат непосредственному рассмотрению в судах независимо от того, что принятым ранее законом мог быть установлен другой порядок их рассмотрения (обжалование органу, должностному лицу вышестоящего уровня по отношению к тому органу и должностному лицу, которые приняли решение, совершили действия или допустили бездеятельность).

Положение абзаца третьего пункта 8.1 статьи 8 Закона предусматривает, что право налогового залога возникает в соответствии с законом и не нуждается в письменном оформлении. Переход в налоговый залог активов налогоплательщика является следствием невыполнения им налогового обязательства или налогового долга.

Согласно подпункту 5.2.5 пункта 5.2 статьи 5 Закона плательщик налогов с учетом сроков давности имеет право обжаловать в суд решение контролирующего органа о начислении налогового обязательства в любой момент после получения соответствующего налогового сообщения. Таким образом, налогоплательщик не лишен права на судебную защиту.

4.6. Положения подпункта 8.6.1 пункта 8.6 статьи 8 Закона предусматривают возможность налогоплательщику, активы которого пребывают в налоговом залоге, осуществлять свободное распоряжение ими, за исключением операций, которые подлежат письменному согласованию с налоговым органом. Подпунктом 8.6.2 пункта 8.6 статьи 8 Закона для такого налогоплательщика определены условия осуществления операций со средствами без их согласования с налоговым органом, а подпунктом 8.6.3 пункта 8.6 этой статьи не позволяется предоставление имущества, которое пребывает в налоговом залоге, в следующий залог или его использование для обеспечения действительного или будущего требования третьих лиц.

В Решении Конституционного Суда Украины от 12 февраля 2002 года N 3-рп/2002 отмечено, что собственность гарантирует не только права владельцев, а и обязывает, возлагает на них определенные обязанности. Именно об этом речь идет в статьях 13 и 41 Конституции Украины, в соответствии с которыми использование собственности не может причинять вред человеку, правам, свободам и достоинству граждан, интересам общества.

Таким образом, налоговому органу предоставляется законное основание согласовывать относительно должника проведение таких хозяйственных операций с его активами, что обеспечит выполнение налогового обязательства и реализацию в связи с этим конституционного долга должника по уплате налогов и сборов.

4.7. Анализ конституционного представления свидетельствует, что народные депутаты Украины, оспаривая положения статьи 8 Закона в целом, не приводят правового обоснования утверждений относительно неконституционности положений пунктов 8.3, 8.5, подпунктов 8.6.4, 8.6.5 пункта 8.6, пунктов 8.7, 8.8, 8.9 упомянутой статьи. При таких обстоятельствах конституционное производство по делу в части относительно соответствия Конституции Украины (конституционности) указанных положений Закона подлежит прекращению на основании пункта 2 статьи 45 Закона Украины "О Конституционном Суде Украины" несоответствие конституционного представления требованиям, предусмотренным Конституцией Украины, Законом Украины "О Конституционном Суде Украины".

На основании изложенного и руководствуясь статьями 147, 150, 152 Конституции Украины, статьями 51, 61, 63, 65, 70, 73 Закона Украины "О Конституционном Суде Украины", параграф 51 Регламента Конституционного Суда Украины, Конституционном Суде Украины решил:

1. Признать отвечающими Конституции Украины (являются конституционными), положения пункта 1.17 статьи 1, пункта 8.1, абзацев первого, третьего, четвертого подпункта 8.2.1 пункта 8.2, пункта 8.4, подпунктов 8.6.1, 8.6.2, 8.6.3 пункта 8.6 статьи 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами".

2. Признать такими, которые не отвечают Конституции Украины (являются неконституционными), положения Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами", а именно:

абзаца второго подпункта 8.2.1 пункта 8.2 статьи 8, согласно которому право налогового залога возникает в случае непредоставления или несвоевременного предоставления налогоплательщиком налоговой декларации - с первого рабочего дня, следующего за последним днем срока, установленного законом о соответствующем налоге, сборе (обязательном платеже) для подачи такой налоговой декларации;

подпункта 8.2.2 пункта 8.2 статьи 8 в части распространения права налогового залога на любые виды активов налогоплательщика без учета суммы его налогового долга.

3. Прекратить конституционное производство по делу в части относительно соответствия Конституции Украины (конституционности) положений пунктов 8.3, 8.5, подпунктов 8.6.4, 8.6.5 пункта 8.6, пунктов 8.7, 8.8, 8.9 статьи 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами".

4. Положения абзаца второго подпункта 8.2.1, подпункта 8.2.2 пункта 8.2 статьи 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами", признанные неконституционными, теряют силу с дня принятия Конституционным Судом Украины настоящего Решения.

5. Решение Конституционного Суда Украины является обязательным к исполнению на территории Украины, окончательным и не может быть обжаловано.

Решение Конституционного Суда Украины подлежит опубликованию в "Вестнике Конституционного Суда Украины" и в других официальных изданиях Украины.